經(jīng)濟學(xué)分析內(nèi)部審計外包化
內(nèi)部審計外包又稱內(nèi)部審計外部化（Outsourcing the Internal Audit Function），指企業(yè)將內(nèi)部審計職能全部或部分地委托給會計師事務(wù)所或其他專業(yè)人員來實施。內(nèi)部審計外部化最先是由安達(dá)信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構(gòu)提出的。上世紀(jì)90年代開始，內(nèi)部審計外包引起了越來越多的關(guān)注，已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)或事業(yè)單位實行內(nèi)部審計外包。據(jù)國外調(diào)查資料顯示，在美國和加拿大，內(nèi)部審計外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2005年的38.0%和34.8%,這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)；而在尚未實施內(nèi)部審計外包的企業(yè)中，分別還有3成和4成以上的企業(yè)打算未來進行內(nèi)部審計外包。
內(nèi)審?fù)獍饕捎靡韵滤姆N形式：
1.補充式外包，即將部分的內(nèi)部審計職能賦予第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如，在審計外地的分公司時，聘請懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計人員提供幫助。另外，在審計特殊領(lǐng)域（如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)）時，企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計。
2.審計管理咨詢，主要是指請咨詢機構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等等。
3.內(nèi)審職能全部外包。在這種外包形式下，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是為了進行合理的經(jīng)營性審計，就將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所或咨詢機構(gòu)。
4.內(nèi)外成員結(jié)合審計，亦可稱合作內(nèi)審。這種外包形式下，內(nèi)部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成，成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師，但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種結(jié)合審計分別承擔(dān)不同的責(zé)任。
以上各種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣蚱髽I(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，在是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式上可能都有所不同。
一、內(nèi)部審計外部化的優(yōu)劣分析
內(nèi)部審計究竟能否外部化？以何種方式實現(xiàn)？筆者認(rèn)為，關(guān)鍵是要實現(xiàn)內(nèi)部審計功能和社會資源利用的最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)；這需要從經(jīng)濟學(xué)的角度來進行分析、權(quán)衡和選擇。
�。ㄒ唬﹥�(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢
1.提高審計的獨立性。經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離時，內(nèi)部審計是必須的。作為公司治理的重要內(nèi)容，內(nèi)部審計能監(jiān)督經(jīng)營者如何更好地行使受托經(jīng)營權(quán)，而內(nèi)部審計的成本也構(gòu)成了企業(yè)一項重要的管理成本。雖然內(nèi)部審計部門代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨立性，但是，實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計；另一方面，內(nèi)部審計部門為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上對企業(yè)委托事項進行審計，其工作只對委托人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報告審計結(jié)果。
2.節(jié)約企業(yè)成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此，內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。將內(nèi)審職能部分或全部外包后，部分或全部的審計成本就變成了可變成本，從而降低成本。通常表現(xiàn)為：（1）節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本。內(nèi)部審計外部化可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓(xùn)費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計，企業(yè)必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內(nèi)部審計外部化，咨詢機構(gòu)的這些開發(fā)費用就可以分?jǐn)偨o多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構(gòu)之間的競爭可能導(dǎo)致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
3.優(yōu)化社會資源配置，提高內(nèi)審工作質(zhì)量。內(nèi)部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗，熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議，這一點是僅僅服務(wù)于單個企業(yè)的內(nèi)部審計師所不能及的。內(nèi)部審計外部化能充分利用信息資源，將一些企業(yè)的先進經(jīng)驗介紹給其他的企業(yè)；內(nèi)部審計外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢，對于跨國公司而言，聘請當(dāng)?shù)氐淖稍儥C構(gòu)或是熟悉該地區(qū)業(yè)務(wù)的外部審計人員可以幫助企業(yè)很快融人該地區(qū)文化，避免過長的適應(yīng)期所帶來的額外開支。
此外，企業(yè)還能夠集中精力搞好主業(yè)。按照經(jīng)濟學(xué)的觀點，企業(yè)的存在就是因為其專業(yè)性，衡量企業(yè)規(guī)模的最佳方式就是其管理成本小于產(chǎn)品的交易成本�，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因此管理層關(guān)注的焦點應(yīng)該是組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上，提高企業(yè)的核心競爭能力。同時，會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)公司的`服務(wù)水平也越來越高，企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務(wù)（如內(nèi)部審計等）交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)結(jié)構(gòu)去做，從而提高組織的競爭能力。
（二）內(nèi)部審計外包的劣勢
這個問題，首先應(yīng)認(rèn)識內(nèi)部審計的發(fā)展和外部咨詢機構(gòu)的性質(zhì)。內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分。從近年來的發(fā)展趨勢看，其職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價，拓展為監(jiān)督、評價與咨詢，逐漸由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計的重點由單純的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向經(jīng)營效益審計和風(fēng)險審計；內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理活動中發(fā)揮著日益重要的監(jiān)督和參謀作用。這使得內(nèi)部審計作為一個專業(yè)職能已越來越多地和經(jīng)營管理相融合，內(nèi)部審計的經(jīng)濟性在不斷增強。同時，外部咨詢機構(gòu)作為市場中的一員，他們的服務(wù)也是有成本的，他們的選擇也是理性的，即在一定條件下會出現(xiàn)尋租現(xiàn)象。而且，由于內(nèi)部審計要求的多樣性，外包服務(wù)的價格發(fā)現(xiàn)機制主要靠談判來確定。在信息不對稱的情況下，卻往往會增加企業(yè)的成本。
1.破壞內(nèi)部審計職能的整體性。內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監(jiān)督，并且對績效和風(fēng)險進行評價，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體功能。
2.導(dǎo)致管理當(dāng)局對內(nèi)部控制缺乏責(zé)任感。內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中具有重要作用。內(nèi)部審計本身就是企業(yè)內(nèi)部控制的一個組成部分，它是獨立于具體操作和管理之外的控制層。內(nèi)部審計部門直接對獨立的審計委員會、董事會或最高決策層負(fù)責(zé)，對具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風(fēng)險進行評價，并提出審計建議，以降低內(nèi)部控制無效而產(chǎn)生的風(fēng)險。與此同時，內(nèi)部審計還幫助企業(yè)進行“軟控制”環(huán)境的營造，是內(nèi)部控制過程設(shè)計的顧問�？梢�，內(nèi)部審計在幫助管理當(dāng)局改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進。
3.可能降低企業(yè)的競爭優(yōu)勢。一方面，因為內(nèi)部審計和相應(yīng)的管理咨詢工作由外部機構(gòu)來做，企業(yè)缺乏積累知識和創(chuàng)造價值的動力，無法充分發(fā)展內(nèi)部審計所需的知識和人才；另一方面，要想獲得真正有價值的咨詢服務(wù)，勢必會泄露企業(yè)部分的核心機密，這可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
4.放棄了內(nèi)部審計自身的資源優(yōu)勢。首先，內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險控制方面的特點，能更好地提供符合管理層長期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構(gòu)對企業(yè)深入的了解和正確的判斷，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員作為企業(yè)的內(nèi)部人，其工作成果和個人的經(jīng)濟目標(biāo)聯(lián)系更密切，在主觀上會更投入。再次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，如果內(nèi)部審計部門的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權(quán)衡成本、效益問題。
5.內(nèi)部審計外包的工作質(zhì)量不一定令人滿意。內(nèi)部審計外包后，由于契約的不完備性，外部審計人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進行審計，盡量削減審計計劃，減少工作量，而不愿意積極主動地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問題，提出建議。審計可能會變成一種程序性的工作，外部審計人員不會像內(nèi)部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外部審計人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系，企業(yè)最終的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系。而且，外部審計人員畢竟不熟悉企業(yè)的實際情況，而內(nèi)部審計人員，特別是那些在企業(yè)里工作了很長時間的內(nèi)部審計師，更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。
二、我國內(nèi)部審計外包的可行性
1.從獨立性角度分析。內(nèi)部審計獨立性的實質(zhì)不在于是由內(nèi)部審計人員還是由外部審計人員來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，而在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善程度。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，是由管理層領(lǐng)導(dǎo)還是由董事會來領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計機構(gòu)與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，將最終決定內(nèi)部審計工作的獨立性程度。內(nèi)部審計工作不獨立，很大原因在于內(nèi)部審計人員在經(jīng)濟上的不獨立，不在于是由誰來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，而在于我們的內(nèi)部制度還不夠科學(xué)、不盡完善。因此，可以通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全各項內(nèi)部控制制度來提高內(nèi)部審計工作的獨立性。
可見，提高內(nèi)部審計獨立性的根本不在于是否將內(nèi)部審計外部化，而在于完善企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及各項內(nèi)部控制制度。獨立性不影響企業(yè)內(nèi)部審計外包的選擇。
2、從經(jīng)濟效率角度分析。效率通常指消耗的勞動量與所獲得的勞動效果的比較，是個投入與產(chǎn)出的比率問題。在內(nèi)部審計外部化問題上，較流行的觀點是它有利于提高內(nèi)部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內(nèi)部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓(xùn)成本等。也就是說，企業(yè)可以通過較小的成本來達(dá)到相似或者更好的審計效果。但是，該觀點至少沒有充分考慮下列影響因素：
（1）從投入來看，企業(yè)在將內(nèi)部審計外部化時，已經(jīng)隱性地支付了審計人員的選拔成本、培訓(xùn)成本等，而外部審計人員的素質(zhì)是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質(zhì)的外部審計人員來執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部審計工作是企業(yè)在將內(nèi)部審計外部化時所必須考慮的。實際工作中，企業(yè)往往根據(jù)外部審計人員及其所在單位的聲望、信譽等進行選擇。通常，聲望越高、信譽越好的外部審計人員，其在執(zhí)行內(nèi)部審計工作時所索取的服務(wù)費也越高而這就會造成經(jīng)濟學(xué)上說的資源投入冗余。
（2）從產(chǎn)出的角度來看，內(nèi)部審計由“檢查與評價組織活動和為本組織服務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸黾咏M織價值和改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。實踐證明，通過開展內(nèi)部審計工作，審計人員可以更加深刻地理解企業(yè)的各項業(yè)務(wù)以及經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，增強協(xié)調(diào)和處理各種復(fù)雜關(guān)系及觀察與分析問題等能力。如IBM、GE等很多跨國公司，內(nèi)部審計部門已經(jīng)成為經(jīng)營主管和財務(wù)主管的集訓(xùn)地。也就是說，由內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部審計工作，企業(yè)所獲得的遠(yuǎn)不止內(nèi)部審計工作成果的本身，而這是內(nèi)部審計外部化所無法實現(xiàn)的。由此看來，認(rèn)為內(nèi)部審計外部化一定會提高內(nèi)部審計工作效率的觀點是片面的。
三、具體情況還需具體分析
從經(jīng)濟學(xué)的觀點看，企業(yè)采取內(nèi)部審計外部有一定的合理性和經(jīng)濟性。至于外包的方式和范圍需要結(jié)合企業(yè)自身的具體情況來分析。但是，在審計外包的工作中，應(yīng)注意以下兩點：
1.加強內(nèi)部審計服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。制定內(nèi)部審計指導(dǎo)性規(guī)范，使內(nèi)審服務(wù)沿著正確的方向發(fā)展。同時，政府應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī)，就會計師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導(dǎo)致的獨立性等相關(guān)問題作出明確的規(guī)定。
2.選擇合適的外包形式。對于大中型企業(yè)而言，一方面根據(jù)國家規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計部門，另一方面，內(nèi)部審計職能完全外包會產(chǎn)生很多種后遺癥。因此，部分內(nèi)審職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計人員。并根據(jù)企業(yè)需要，聘請專門人才配合內(nèi)部審計人員共同開展內(nèi)部審計工作。對中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審部門并配備內(nèi)審人員將得不償失，此時內(nèi)審職能全部外包則可能是企業(yè)的最佳選擇。
當(dāng)然，更多企業(yè)可選擇合作內(nèi)審。在合作內(nèi)審形式下，企業(yè)保留較少的內(nèi)審人員，可節(jié)約人工成本；在合作內(nèi)審工作開展時，內(nèi)部審計人員通過與外部審計師的合作獲得許多內(nèi)審工作所需要的職業(yè)判斷和知識技能，為企業(yè)節(jié)約了培訓(xùn)費用。內(nèi)審人員能夠利用外審人員開展一些比較復(fù)雜的內(nèi)審工作，并就審計方式、審計目標(biāo)等問題達(dá)成一致，內(nèi)部審計人員還可把握審計建議的可行性，確保審計工作結(jié)果符合企業(yè)的特定情況，更具針對性。
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